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发布日期:2018-06-10

  融资租赁合同的会计处理,包括出租人的会计处理和承租人的会计处理两个方面。

  融资租赁合同的当事人是我国境内机构时,其全部经营活动所应遵循的财务会计原则和规范,是财政部发布的、自1993年7月1日起施行的《企业财务通则》;其执行的会计制度所应遵循的准则,是财政部发布的、自1993年7月1日起施行的《企业会计准则》。具体到对融资租赁合同的会计处理,则是财政部发布的、自2001年1月1日起施行的《企业会计准则-租赁》,其财务报表科目的设置及会计核算方法,应根据财政部和中国人民银行针对该类企业制定的会计制度的规定设计和执行。

  对出租人来说,无论其是否具备金融机构法人资格,只要是其营业执照所记载的经营范围包括融资租赁业务的,就其所经营的融资租赁业务而言,其财务报表科目的设置及会计核算方法,首先应遵循我国财政部制订的、自2001年1月1日起执行的《企业会计准则-租赁》,同时应根据财政部和中国人民银行制定的、自1993年7月1日起执行的《金融企业会计制度》,特别是其中的第四章《金融性公司会计科目及使用说明》的规定,并结合其自身业务特点而设计,并需经其董事会确认。

  作为经营融资租赁的机构,无论该出租人是否是经中国人民银行批准设立的非银行金融机构,其对融资租赁合同的会计处理,都是对融资租赁这种特殊的带有或兼有金融业务性质的业务的会计处理。经营融资租赁业务的机构的会计报表科目设置及会计核算方法,首先具有针对金融业务的性质,同时它又具有不同于其它类别的金融业务(例如信托业务或证券业务)的特点。又由于融资租赁本身是一种新的、正在发展的金融业务,因此,各出租人的会计处理方法,又在严格遵循上述法规的前提下,各有其自身的特点。

  出租人的财务活动,至少包括三个方面:筹资活动、租赁融资活动和日常开支。因此就有对各种形式的筹资业务的会计处理、对租赁业务的会计处理和对营业费用的会计处理这三大类业务。其中,对各种形式筹资业务和对营业费用的会计处理,同其它类别的金融性公司并无差别,对租赁业务的会计处理,则是其特殊的业务。

  本节专就出租人针对各融资租赁合同项下的业务的会计科目设置及会计处理方法,作一说明。不当之处,请予指正。

  其在融资租赁合同项下的贷记总额是出租人为租赁物的购置所直接支付或因购汇而支付的金额、在租赁物购置环节中为承租人垫付的金额、向保险人支付的租赁物财产保险费以及/或者还有向承租人返还的租赁保证金本息之和;其借记总额是出租人从承租人那里收到的金额、租赁物变现收入以及/或者各类佣金收入;其借方余额,是出租人涉及该合同的“租赁收益”、“手续费收入”、“其它营业收入”的贷记金额之和。

  在融资租赁交易中,必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物的事项。一旦购买,出租人就拥有了租赁物这种资源,它就可以通过把租赁物的使用权让渡给承租人并收取租金的方式,来获得经济效益。因此,有必要设置“租赁资产”这个科目。本科目的含义是,该实物资产不同于该企业的其它实物资产,它不仅是专门为出租而购置的,尤其是,随附于该资产的风险和报酬,必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付,其可靠性由相关的支付凭证验证,与之相关的会计行动,是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物由出租人企业投保的情况下,各年支付保险费时,也应借记本科目。

  对于“租赁资产”科目,还需说明以下几点:1)本科目的借方合计额并非一定就是租赁会计准则所说的最低租赁付款额的现值。因为,存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是“留有无担保余值”的交易方式;2)本科目的借记项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目,而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目,例如,应于租赁物试车成功时支付的尾金之类。这时,与之相关的会计行动,是在“应付账款”科目中作等额贷记;3)凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物购置成本,而且由此带来的经济效益归于第三人的,则这部分购置成本不确认为“租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆租赁”或“委托租赁”的交易方式之中;4)融资租赁合同终止时,无论租赁物将如何处分,租赁资产消灭。因此,应以其借方合计额贷记本科目,予以转销。

  本科目是“租赁资产”的备抵科目,其用途是据以确认应付租赁款中应由出租人企业收回的租赁物购置成本。换句话说,也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计算基础。正因此,本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日,相关的会计行动是下面将要讨论的对“应收租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”,是因为,在特定的合同条件下,还可能有需要逐次确认的情况。例如,如上所述,如果合同约定租赁物由出租人企业投保,则在以各次支付的保险费借记“租赁资产“的同时,还要以该金额贷记本科目。显然,如果租赁物的购置成本全部是由出租人企业自己承担的,以及如果融资租赁合同未约定留有无担保余值,则本科目的贷方合计额应等于“租赁资产”科目的借方合计额。反之,如果是杠杆租赁或委托租赁交易,则由第三人承担的租赁物购置成本不在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定“留有无担保余值”,则该余值也不在本科目确认。这时,该余值就是“租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外,在融资租赁合同终止时,无论租赁物将如何处分,都应以其贷方合计额借记本科目,予以转销。

  从以上说明可见,这样的会计处理的结果是,一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后,融资租赁交易中的租赁物,就其价值形态而言,就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点,同租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。

  值得注意的是,1)由于借记“租赁资产”的租赁物购置成本金额中或许含有出租人为承租人垫付的其它费用,在贷记“待转租赁资产”时又可能留有无担保余值,再加上未考虑租赁物的自然折旧、社会贬值或通货膨胀,因此,该金额并非就是租赁物在包括起租日在内的任何时点的市值;2)由于出租人在该合同项下的租赁债权因承租人的履行而变动,例如,因其偿付而减小,或因其违约而增大,因此,该金额并非就是出租人在该合同项下的任何时点的租赁债权;3)由于在合同结束时,其在出租人账面上的“待转租赁资产”的贷方余额为零,因此,在任何时点的出租人账面上诸融资租赁合同的“待转租赁资产”贷方金额合计值,并不能反映出租人在某个期间的租赁融资(即,投放)的规模。

  本科目所确认的,是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现,因此是金钱债权。应收租赁款的币种、支付间隔期(因而在起租日一旦确定时的各次应付日)、成本核算方法和摊收方式、费率以及是否含有有担保余值等,由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为,是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。

  本科目的确认和记录,包括两项内容:一是对应收租赁款中所含租赁物购置成本余额的确认和记录;二是对其中所含未实现租赁收益的确认和记录。为此,需要同时使用下面要讨论的备抵科目“未实现租赁收益”。本科目在起租日所借记的,应是“待转租赁资产”的贷记额同“未实现租赁收益”的贷记额之和。随后,在融资租赁合同存续期间,各次所借记的,应是“待转租赁资产”各次的贷记额和“未实现租赁收益”各次的贷记额之和。而各次所贷记的,则应是,1)各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金;2)在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额。这时,如果有坏账准备金,则等额借记该科目。否则,应等额借记“营业费用-坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止,则其本科目的借方余额必定为零。

  本科目是“应收租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二,一是用以确认出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金及由担保余值的收取将可得到的预期效益;二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产,从而同出租人企业为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。

  对本科目的确认,可以因各出租人企业的会计政策的不同,而有各种不同的作法。就记录项目而言,1)所说的“未实现租赁收益”,是仅指已经可以有确定的计量值的收益,还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如,在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下,就可能或者是只确认已知其金额的收益,或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者,则在各次租金的费率可以确定之时,需逐次贷记本科目;如果是后者,则在各次租金的费率可以确定之时,需逐次以贷记或借记的方式调整本科目;2)所说的“未实现租赁收益”中,是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括,则延迟利息或罚息的发生,同本科目无关。一旦收到,就直接计入损益表的“租赁收益”。而如果包括,则又可能有是随时(逐月)确认,还是只确认到此前的某一时点(例如,截至上年末)的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理,其程序较为复杂:1)首先要区分哪些是租金或有担保余值,哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分,则根据上面说的区别情况,以其金额借记本科目或者不涉及本科目;2)对于确认为租金或有担保余值的部分,则又必须根据合同约定的条件,特别是成本摊收的方式,来区分其中哪些是应回收的成本,哪些是租赁收益。例如,某融资租赁合同,成本是1,000,000.00元,五年十期各期末等额付租,各次租金是129,504.57元。则,足额收到第1期租金时,在贷记“应收租赁款” 129,504.57元的同时,应借记本科目50,000.00元。也就是说,所回收的成本是79,504.57元;而在足额收到第6期租金时,在贷记“应收租赁款” 129,504.57元的同时,应借记本科目28,034.35元。也就是说,所回收的成本是101,470.22元。而如果该合同约定的是等额还本,则如果足额收到的第1期租金是140,937.50元,在贷记“应收租赁款”140,937.50元的同时,应借记本科目40,937.50.00元。也就是说,所回收的成本是100,000.00元。又如,若另一融资租赁合同,成本是5,000.00元,租赁期限为30个月,每月初等额付租一次,月利率是1.002956%,各次租金是135元,期末留有有担保余值2,000.00元。则,足额收到第2期租金时,在贷记“应收租赁款” 135.00元的同时,应借记本科目33.92元。也就是说,所回收的成本是101.08元;而在足额收到第10期租金时,在贷记“应收租赁款” 135.00元的同时,应借记本科目25.52元。也就是说,所回收的成本是109.48元;在足额收到第30期租金时,在贷记“应收租赁款” 135.00元的同时,应借记本科目1.34元。也就是说,所回收的成本是133.66元;在足额收到有担保余值时,在贷记“应收租赁款” 2,000.00元的同时,应借记本科目517.46元。也就是说,所回收的成本是1,482.54元;3)如果所收到的某期租金并不足额,则又有是优先回收成本,还是按比例摊收成本和租赁收益的不同。仍以上述等额后付租金合同为例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元,则在先摊收成本的情况下,本科目的借记额是18,529.78元;如果是按比例分摊,则本科目的借记额是25,976.86元,也就是说,所收回的成本是94,023.14元。可用的计算公式是,未实现租赁收益本次借记额25,976.86元=实收租金120,000.00元× 该期租金中所含租赁收益28,034.35元÷该期应收租金129,504.57元。

  这也是“应收租赁款”的备抵科目。其各年可提取(贷记)的金额以及累计最高额(贷方余额)按财政部相关的规定执行。各次贷记时,等额计入减损益表的“营业费用”。在实际发生坏账损失时,先以损失额借记本科目,不足以冲抵的,再作当期损失处理。

  本科目的设置,是为了按照权责发生制原则确认当期租赁收益,使之与负债栏的“应付利息”科目匹配。所谓“当期”,在这里是指报表月份。方法是在各月将融资租赁合同的各期租金以及有担保余值内所含的租赁收益按在该月所占的期间(日历天数)摊提(借记)。与之相关的会计处理,则是同时等额贷记损益表内的“租赁收益”。在收到出租人企业实付的租金以及有担保余值时,则在收到日以其中所含的租赁收益贷记本科目。因此,本科目的含义是,已经计入出租人企业的利润但尚未实现的部分。

  对于该科目的确认,租赁会计准则的第24条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。即“超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。”现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是2000.03.18,则第1期租金应付日是2000.09.18。第1期租金中所含租赁收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借记额依次是3,804.35,8,152.17,8,423.91,8152.17,8,423.91,8,423.91和4,619.58元,借方余额是50,000.00元。自2000.09.18至2001.03.18如果实收租金,则以其中所含的租赁收益贷记本科目。而如果至2001.03.18仍未收到该期租金,则应于2001.03.19以-50,000.00借记本科目,同时借记租赁收益50,000.00。

  就“代xxx公司收租金”这一账户而言,xxx公司是指杠杆租赁或委托租赁中的资金提供者。在起租日所应借记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时,以其中所含的租赁收益借记本科目。在收到租金时,以其中所含成本及租赁收益分别贷记本科目。

  就“应付xxx公司租金”这一账户而言,在起租日所应贷记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时,以其中所含的租赁收益贷记本科目。在收到租金时,以其中所含成本及租赁收益分别借记本科目。

  从以上的说明可见,“代xxx公司收租金”和“应付xxx公司租金”这两个账户的借方余额之和始终为零。也就是说,在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资租赁合同项下,其应收租赁款称“应收账款”,而且不构成本公司的资产。

  其贷方余额,是出租人尚未实付、但已借记租赁资产的金额(如买卖合同项下的尾

  退还时需计息的情况下,其贷记额是已经借记损益表内的“利息支出”但尚未实际支付的金额。

  本科目在融资租赁合同有收取租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使用。在收到租赁保证金时,在借记银行存款的同时,以其金额贷记本科目。在退还时,以退还额借记本科目。

  其数额是该融资租赁合同项下当期借记的“应收租赁收益”金额和当期借记的“未实现租赁收益”中的延迟利息或罚息。

  就融资租赁合同而言,其数额是当期该项融资租赁业务中以除租赁手续费外的任何

  一)某一融资租赁合同订立后,各次(依买卖合同等)向出卖人、承运人、保险人汇付或向开证行申请开证或承兑、或(依委托代理协议)向代理人汇付、或实际支付其它(合同约定计入融资租赁合同成本的)费用时,贷记“银行存款”,借记“租赁资产”。

  二)在(该融资租赁合同约定的)起租日后一定期限(例如,30日)内向承租人书面通知应付租金日期、各期租金期初日融资租赁合同成本余额、(利率固定时的)各期等额租金或(利率浮动时的)第一期租金时,

  b、若租金计算的基础不是购置成本全额,而是留有余值并有担保时,会计处理方法同上。

  c、若租金计算的基础不是购置成本全额,而是留有无担保余值,则以“租赁资产”借方余额减去合同约定的余值的至起租日的折现值后的金额贷记“待转租赁资产”;以所贷记的“待转租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和,借记“应收租赁债权”。幸运赛车 简介

  (二)若出租人在买卖合同或委托协议项下的支付责任,尚未履行完毕,则以依买卖合同或委托协议应付未付的金额(如,尾金)借记“租赁资产”,贷记“应付账款”。在该项支付实际发生时,则借记“应付账款”,贷记“银行存款”。其余处理同上。

  三)自起租日起,逐月以本期租金所含的租赁收益的应在本月内摊计的金额借记“应收租赁收益”,贷记损益表内的“租赁收益”。在有担保余值的情况下,还应同时逐月以担保余值中所含的租赁收益的应在本月内摊计的金额借记“应收租赁收益”,贷记损益表内的“租赁收益”。

  这里所说的“本期租金”,在租金后付的合同中,是以该期租金的应付日为期末日的那期租金;在租金先付的合同中,是以该期租金的应付日为期初日的那期租金。

  四)延迟利息或罚息,是出租人因承租人对应付租金及费用的到期未付或未足额支付所形成的派生的租赁债权。由于一旦发生租金和费用的欠付,就必定会有延迟利息或罚息的发生,而且,对于承租人来说,延迟利息或罚息是一旦发生就应立即支付的租赁债务。因此,只要有应付延迟利息或罚息的事由出现,该延迟利息或罚息就表现为欠付,对于出租人来说,是一种不含在租金内的派生的未实现租赁收益。对于欠收的延迟利息或罚息,可以自欠收日所在的月份起,逐月以新发生的欠收延迟利息或罚息贷记“未实现租赁收益”, 借记“应收租赁债权”,也可以自第一期租金日所在的年份的次年起,直至合同结束时止,每年一月份,以上年新增的欠收延迟利息借记“应收租赁债权,贷记“未实现租赁收益”。从最保守的角度出发,也可以不作上述会计处理,而是在实际收到时再处理。在实际收到延迟利息或罚息时,以实收额借记“银行存款”,就其中此前未作会计处理的部分贷记“未实现租赁收益”,借记“应收租赁债权”,借记“未实现租赁收益”,贷记“应收租赁债权”,贷记损益表内的“租赁收益”。

  五)就等额还本或不规则还本的合同(即我们习惯上所说的“浮动利率合同”)而言,在下期利率已知时,以下期租金中的租赁收益额贷记“未实现租赁收益”,借记“应收租赁债权”。

  六)凡是不计入会计成本的、随租金收取的财产保险费,在出租人实际向保险人支付时,以实付额贷记“银行存款”,借记“租赁资产”,贷记“待转租赁资产”,借记“应收租赁债权”。凡是合同约定,不是按出租人的实付额,而是按某个约定费率,向承租人随各次租金收取财产保险费时,则以实付额贷记“待转租赁资产”,以计算额借记“应收租赁债权”,以计算额同实付额之差贷记“未实现租赁收益”。

  保证金退还时应计息,则逐期按该期应摊付的利息额贷记“应付利息”,借记损益表内的“利息支出”。

  (六) 实收租金时,均以实收额贷记“应收租赁债权”,与之同时,根据不同情况作以下不同的处理:

  A)收到的金额等于或大于该期租金应收额,迄至该时点不欠延迟利息或罚息,则以该期租金中所含的租赁收益借记“未实现租赁收益”,贷记“应收租赁收益”。

  B)收到的金额少于该期租金应收额,迄至该时点不欠延迟利息或罚息,则以实收额中所含租赁收益借记“未实现租赁收益”,贷记“应收租赁收益”。

  c)实收时,若有迄至该时点结欠的、算到约定时点的延迟利息或罚息,则按以下顺序处理:

  (A)以实收额中所含的账龄最长的那期租金中所含的租赁收益借记“未实现租赁收益”,贷记损益表内的“租赁收益”;

  (B)以该实收额扣除该期结欠租金及上述未实现租赁收益后的余额,去冲减迄至该时点结欠的、算到约定时点的诸延迟利息或罚息中账龄最长的那期延迟利息或罚息。以所冲减的延迟利息额或罚息额借记“未实现租赁收益”,贷记损益表内的“租赁收益”;

  d)当所冲减的是约定时点之后新欠的延迟利息或罚息时,则,先以所冲减的延迟利息或罚息额,贷记“未实现租赁收益”,借记“应收租赁债权”,然后,以该额借记“未实现租赁收益”,贷记“应收租赁债权”,贷记损益表内的“租赁收益”。

  e)实收时,若所冲减的是此前未曾借记过其“应收租赁收益”的那期租金,则,先以实收额中所含租赁收益借记“应收租赁收益”,再贷记“应收租赁收益”和损益表内的“租赁收益”。其它处理同上。

  八) 实收有担保余值时,以实收额贷记“应收租赁债权”,以其中所含的租赁收益借记“未实现租赁收益”,贷记“应收租赁收益”。

  九)合同结束时,以“待转租赁资产”的贷方余额,借记“待转租赁资产”,贷记“租赁资产”,与之同时,

  (二) 若合同约定租金计算的基础是留有无担保余值,合同结束时租赁物由出租人收回。则在合同结束时,“租赁资产”的借方余额是该余值。这时,若出租人变现处置该租赁物,则以处置收入借记“银行存款”,以“租赁资产”借方余额贷记“租赁资产”。处置收入同“租赁资产”借方余额之差,计为损益表的“其它营业收入”或“其它营业支出”。

  (三) 若合同约定租金计算的基础是留有无担保余值,合同结束时租赁物由承租人续租,续租时租金的计算以该余值为基础,则在合同结束时,以该余值贷记“租赁资产”。与之同时,以该余值的数额借记另一接续的融资租赁合同的“租赁资产”。

  合同条件:xyz123号融资租赁合同订立日是1990年8月2日,租赁期限是36个月,起租日是1991年7月15日,自起租日起每6个月末支付一次租金,共应付6次。第1次租金日是1992年1月15日,末次租金日(即,租赁期限届满日)是1994年7月15日。融资租赁合同币种为美元,合同利率固定,是9.6875%,各期租金等额。买卖合同币种为马克,价格条件是fob德国某港口。下述出租人实付项目均已按发生日汇率折合为美元。本案例中的货币单位全部为美元。财务费932.45美元计入成本。期初收租赁手续费4,728.84美元,收租赁保证金10,000.00美元,合同结束时(不计息)退回。各年财产保险费单付,费率约为租赁物价值余额的0.17%。合同结束时承租人有权以1美元的名义价格留购租赁物。

  上表中除所退的租赁保证金外,其余项目构成会计成本,其合计值是315,255.97。

  各期租金等额,是62,969.87,其各期结构及各期期初日的合同成本余额见下表。

  这是同承租人结算时所采用的数据。其中,期初日合同成本320,527.15美元的构成见《合同成本结算单》。

  上表中,各期租金中所含会计成本是,以会计成本315,255.97为假设本金,以合同利率9.6875%× 365÷ 360÷ 2,即,4.9110%,为期利率所求出的假设的各期等额租金61,934.31中所含的该期租金中的会计成本,是各期假设租金减去各期假设租金中所含假设租赁收益后的余额。以第一期为例,所含会计成本是是61,934.31 - 315,255.97× 4.%=46,452.02

  上表中,各期租金中所含租赁收益,是各期等额租金减去该期租金中所含会计成本后的余额。以第一期为例,所含租赁收益是62,969.87- 46,452.02=16,517.85

  上表中,所付的延迟利息是第1期租金的延迟利息(a)、第2期租金的延迟利息(b)、财产保险费的延迟利息(c)以及清偿合同成本余额时的延迟利息(d)之和。

  该应付利息于1992.08.31实付,迟付222天,按每6个月计息一次,

  所应清偿的是第3期租金的期初日的合同成本余额,这一日是1992.07.15应付,金额

  上表中,因合同提前结束,按合同成本余额及合同年利率计算,收30天的加息,

  由于合同提前结束,有28,129.16美元的租赁收益不再收取,因此,在合同结束时借记应收租赁债权-28,129.16美元。

  a)由于该合同项下的租金中所含的会计成本是315,255.97美元,在第一和第二期实收租金中已收回95,185.31美元,尚未收回的会计成本是220,070.66美元。出租人在收到223,750.32美元的合同成本余额时,不仅完全收回了会计成本,而且还取得了隐藏在合同成本余额与会计成本余额的差额中的3,679.66美元的收益。所以,在1992.08.31借记“未实现租赁收益”3,679.66美元;

  b)由于合同提前结束,承租人于1992.08.31一次性支付未到期的第三至第六期租金中所含的合同成本,即第三期期初日的合同成本余额223,750.32美元。第三至第六期租金之和是251,879.48美元,其中含租赁收益31,808.82美元。这一租赁收益,出租人以上述差额方式收取了3,679.66美元,其余的部分,即28,129.16美元,出租人不再收取。因此,在合同结束日1992.11.05贷记“未实现租赁收益” -28,129.16美元。

  合同约定,承租人应于第2期租金应付日1992.07.15支付财产保险费428.13美元,承租人于1992.08.11实付该金额。由于出租人于1992年度并未将租赁物投保,即实际上并未承担该项成本,因此,对实收的该金额,按其它营业收入处理。另外,在本合同中,由于租金的计算是以摊提租赁物全部购置成本为基础的,“名义货价”的收取并非是对成本的冲抵,因此,无论其数额大小,均按其它营业收入处理。

  (一)出租人在本合同项下的租赁融资(投放)额,是315,255.97美元。这一数字,由涉及该合同的“银行存款”科目的贷方合计额扣除“退租赁保证金”后的余额、“租赁资产”科目的借方合计额和“待转租赁资产”科目的贷方合计额反映。

  (二)出租人在本合同项下各时点的租赁债权,由涉及本合同的“应收租赁债权”科目各时点的借方余额反映。例如,在起租日是377,819.22美元,至1992年11月5日合同结束时降为零。

  (三)出租人在该合同项下从承租人收取的金额,是370,073.12美元。这一数额,由涉及本合同的“银行存款”科目的借方合计额和各相关科目的贷方合计额反映,其中包括,“应收租赁债权”354,915.15美元,“租赁保证金”10,000.00美元,“手续费收入”4,728.84美元,“其它营业收入”429.13美元。扣除期末退还的租赁保证金后,收取的净额是360,073.12美元,其中,315,255.97美元是租赁物购置成本,其余的44,817.15美元,是租金中所含收益、延迟利息、加息以及其它名目的费用之和。

  (四) 由于合同提前结束,出租人在本合同项下有28,129.16美元的预期收益

  未实现。这一数字,由涉及本合同的“应收租赁债权”科目在合同结束日的借记金额的负值和“未实现租赁收益”科目在合同结束日的贷记金额的负值反映。

  是39,659.17美元。这一数额,由涉及本合同的“未实现租赁收益”科目的借方合计额和损益表内的“租赁收益”科目的合计额反映。

  62,563.25美元相比,未实现的租赁收益只有22,904.08美元,比账面上反映的未实现租赁收益28,129.16美元这一数字小5,225.08美元。造成这一差额的原因,是另外收取了期初不能预见的延迟利息3,418.77美元和加息1,806.32美元。

  本合同是一个真实的案例。正因为其真实,有其自身的特定条件,以及履行中的特定情况,不可能涉及会计处理中可能发生的一切事由。因此,带有很大的局限性。

  (一)本合同约定的出租人向承租人收取的费用名目有:1)租赁手续费;2)租赁保证金(在合同履行完毕时不计息退还);3)财产保险费;4)租金;5)租金延付时的延迟利息;6)合同提前结束时的加息;7)合同结束时转让租赁物所有权的名义价款等。其中,除租金和延迟利息外,其余所有的收费名目都只能视为是特定的。也就是说,不同的出租人以及同一出租人在不同的合同中可能有完全不同的约定。显然,如果某出租人除租金而外并不向承租人收取任何名目的费用,则“手续费收入”、“租赁保证金”、“利息支出”等科目将不必要。

  (二)本合同约定,租金的计算以摊提租赁物的全部购置成本为基础,未留有余值。既然如此,也就谈不上对该余值是否有担保或者对租赁物的变现价值的逐期评估和调整了。因此,“待转租赁资产”科目的贷记额同“租赁资产”在起租日的借记合计额是全等的,都是315,255.97美元。同时,在本合同项下,也就没有涉及对无担保的余值的作为“应收账款”的会计处理。反之,设若合同留有余值,例如,10%,则会有两种不同的会计处理:1)如果是有承租人或第三人对该余值提供担保的,则在起租日贷记的“待转租赁资产”将是283,730.37美元。这样,除了合同成本因而“应收租赁债权”、“未实现租赁收益”的起租日借记贷记金额将随之变动外,尤其是要在起租日贷记“应收账款”31,525.60美元;2)如果该余值是无担保的,以及在合同结束时租赁物将由出租人收回,则在合同结束时“租赁资产”仍有31,525.60美元的余额。此后,将视该财产是出售变现还是继续出租而作不同的会计处理。但就本合同而言,其会计处理已经完毕。

  (三)本合同在履行中未发生超过6个月的实质性拖欠,因此未出现需要冲回(以负值借记)已借记的“应收租赁收益”的会计处理程序。

  (四)在本合同项下,租赁物的购置成本全部是由出租人承担的,并非如杠杆租赁中的同第三人共同承担,更不是如委托租赁中的全部由第三人承担。若是后者,则尤其要通过“应收账款”科目对第三人的出资额及其所形成的未实现租赁收益作相应的会计处理。现用一个简化的例子说明。假设efg合同,第三人是opq公司,其所承担的资金是1,800,000。租赁期限48个月,每6个月等额还本一次,起租日是2000.03.15,第1期租金日是2000.09.15,已知第1期租金是301,500,第2期租金是288,984.38,承租人支付的301,500于2000.09.15到账,abc公司于2000.09.17向opq公司汇付。相关科目的会计处理如下:

  (五)本合同的租金计算,采取的是固定利率等额租金法。但是在各出租人的各合同中完全可能采取各种极不相同的计算方法。因此,“应收租赁债权”和“应收租赁收益”的借记额以及“未实现租赁收益”的贷记额,也将随之而不同。

  (七)本合同的履行,虽然是提前结束,但是未发生坏账损失。因此,本合同未涉及“营业费用”科目。

  (八)本合同的约定是退还租赁保证金时不计息,因此,本合同未涉及“应付利息”和“利息支出”科目。

  下面以一个简化的案例来说明在留有有担保余值和有随机租金情况下的会计处理:

  合同条件:efg321号融资租赁合同订立日是1999年9月17日,租赁期限是30个月,起租日是2000年4月26日,自起租日起每隔1个月支付一次租金,共应付30次。第1次租金日是2000年4月26日,末次租金日(即,租赁期限届满日)是2002年10月26日。融资租赁合同币种是人民币元,合同利率固定,是年利率12.0355809069%,即月利率(期利率)1.%,各期租金等额。租赁物购置成本是5,000.00元,合同约定各期租金是135元,由与承租人的关联方担保的余值是2,000元。期间,于2001年2月13收到随机租金326元,于2002年2月9日收到随机租金297元。

  可见,有担保余值2,000元中所含的原值是1,482.54元,所含的租赁收益是517.46元,合计租金4,050元中所含的原值是3,517.46元,所含租赁收益是532.54元。租赁应收款合计是6,050元,其中,含原值5,000元,含租赁收益1,050元。

  应收租赁收益(以2000年4、5、6月和2002年9、10月的会计处理为例)

  融资租赁合同项下的承租人,可能涉及各个不同的行业,因此,所应执行的会计制度

  也将会是各不相同的。本节仅就其涉及融资租赁合同时的会计处理方法以工业企业为例作一简要说明。需要指出的是,鉴于财政部颁布并于1993年7月1日起执行的《工业企业会计制度》中涉及承租人的会计处理颇不完善,并且前后矛盾,所以本章所述的会计处理方法包括作者的设计。

  任何企业,凡是以承租人身份同出租人订立融资租赁合同的,都应至少专门设置以

  计该金额中所含的租赁物购置成本,贷记“银行存款”。若租金计算的基础并非租赁物购置成本的全额,而是留有余值,并在合同结束时承租人支付余值留购租赁物,则在实付该余值时以该余值借记本科目,贷记“银行存款”。

  (一) 若合同约定有承租人应该在期初预付、在合同结束时由出租人退还的租赁保

  证金时,则在承租人实付时借记“其它应收款-租赁保证金”,在出租人退还时贷记本科目。若退还时附带利息,则可在实收时以该附带利息的负值计入“财务费用”。

  (二) 承租人对融资租入固定资产进行改良时,其支出依会计制度可在一年以内摊销

  (三) 除了租金和租赁保证金以外,承租人对出租人的其它名目的支付,包括列名费

  用、名义货价、应付的延迟利息、罚息和损失赔偿金额等,均计入当期财务费用。

  (四) 若租金的计算不是以租赁物购置成本的全额为基础,而是留有余值,但是合

  同约定,在合同结束时由承租人以该余值留购租赁物,并有担保,则在借记融资租入固定资产时取租赁物购置成本的全额,并相应地提取折旧,而在借记融资租入固定资产待摊费用时,则只考虑租金中所含的利息。

  一) “融资租入固定资产”科目在1991.07.15的借记额是315,255.97美元。各次

  提取折旧时以提取额贷记本科目。(为简化计,这里假设在形成该固定资产环节中,承租人未自己承担其它费用。)

  二) “融资租入固定资产累计折旧”科目自1991.07.15起按该承租人所应执行的融资租入固定资产折旧制度贷记各期折旧额。

  说明:在上述净付额360,073.12美元中,租赁物购置成本是315,255.97美元,财务费用是44,817.15美元。